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2005年以来，以农村义保新机制的推出为标志性事件，教育财政体制逐步完善，政府对教育的投入力度不断增加，教育经费也从“短缺”走向“充足”。然而，随着2012年“4%”目标的实现，社会舆论悄然转变。部分人认为，教育经费水平已经足够，教育“花钱乱、花钱难”的现象日益突出，无需继续扩大投入。

这一变化对教育财政提出了新的挑战：只有理清教育投入与产出的规律，改善教育经费使用效率，并对教育经费增长的内在动力做出科学合理的解释，才能为教育投入的持续增加提供合法性依据。

为了更好地回答教育资源配置的相关问题，部分国家在教育支出分类中引入了功能分类[1]。为了探索我国中小学资源配置的一些基本问题，并为现实中亟待解决的教育财政政策议题提供分析工具，在参照美国教育经费统计体系的基础上，北京大学中国教育财政科学研究所开展了支出功能分类改革试点工作。本文对美国教育支出功能分类的实践经验进行了总结，并反思我们的支出功能分类改革试点进展。

[1]功能分类是将学校各项支出所对应的功能明确化，将支出信息按照对应的学校功能进行归集。

一、教育支出功能分类科目设置的基本原则——基于美国实践的思考

在美国联邦层面，由国家教育统计中心（NCES）对各州教育机构进行统一的数据调查和收集。美国已逐渐形成一套较为完善的教育经费统计与信息披露系统。根据政府会计标准委员会（GASB）提出的要求，“政府资金的支出，最低限度应根据支出的功能进行分类”[2]，美国各级政府发布的中小学会计准则都体现了支出的功能分类。

1957年发布的《公立学校会计准则》（Principles of Public School Accounting）是美国历史上第一套由联邦机构颁发的标准化公立学校财务会计制度，供州政府在制定州财务会计制度时参考使用。但是，该准则中关于教育支出功能的分类还并不完善。在此之后，联邦机构陆续于1973年、1980年、1990年、2003年、2009年、2014年更新了准则。现行的支出功能分类五个一级科目包括：教学、支持性服务、非教学运营服务、设备购置和建筑物建造、债务清偿。在各一级科目之下设置了若干二、三、四级科目。

值得注意的是，在2003年的会计准则中，教育支出功能分类科目在1990年的基础上进行了较大的调整。而这些调整主要是在支持性服务一级科目之下，同时，对设备购置和建筑物建造、债务清偿的下设科目进行了细微的调整。可以把调整分为两类：

一是删除、简化子科目。为了增加会计手册的灵活性，以及对不同支出信息精细化程度要求的变化，对会计手册中的部分科目设置进行了简化。在二级科目“支持性服务——学生”之下，所有四级科目被删除，只保留到三级科目。一级科目“债务清偿”下的二级科目全部被删除，只保留一级科目。简化了学区和学校层面管理支出相关的科目，合并部分二级科目、三级科目，删除了部分四级科目。

二是新增、细化子科目。由于教育政策的变化、教学技术的改进以及学校功能的拓展，教育支出功能分类科目的内容也随之丰富。

• 首先，2001年《不让一个孩子掉队法》出台，美国对教育问责的关注不断增加，强调用科学的方法进行学生学业评价。随即在2003年版的《地方和州立学校系统财务会计》中的“支持性服务——教学”科目下，新增了三级科目“学生学业评价”（Academic Student Assessment）。

• 其次，随着教学技术的变革，教育方法、教学手段不断改变，学校的资源使用情况也会发生变化，因此在二级科目“支持性服务——教学”之下调整新设了三级科目“教学技术”（Instruction-Related Technology）。

• 最后，学校功能的拓展也要求支出科目要做出相应的调整，在“支持性服务——学生”下新设三级科目“职业疗法服务”（Occupational Therapy-Related Services）。

从2003年开始，在国家教育统计中心出版的《州和地方学校系统财务会计》中，标注了NCES报告所必需的支出功能科目代码（如表1所示）。这些科目是各州或地方学区在各自的会计手册中必须设立的，且必须内涵一致，以便于编制联邦层面的报告。对于其他非必需科目，各地方或学区可以根据自身的实际情况进行设置。在2003年版《州和地方学校系统财务会计制度》及其后的各版本中，所列出的NCES报告所必需的科目包括部分一级科目和部分二级科目。必需的一级科目有教学、设备购置和建筑物建造、债务清偿，必需的二级科目是一级科目支持性服务、非教学运营服务之下的全部二级科目。可以看出，美国联邦层面必需的科目在支持性服务和非教学运营服务上相对更细。

[2]原文为“Governmental fund expenditures should be classified at a minimum by function”。

[3]Activities concerned with establishing and administering policy for operating the school district.

[4]Activities concerned with overall administrative responsibility for a school.

[5]Activities that support other administrative and instructional functions including fiscal services, human resources, planning, and administrative information technology.

[6]Activities that are financed and operated in a manner similar to private business enterprises, where the stated intent is to finance or recover the costs primarily through user charges. The school district bookstore, for example, could be charged to this code.

[7]Activities concerned with preparing and interpreting descriptions of specific space requirements to be accommodated in a building. These specifications are interpreted to the architects and engineers in the early stages of blueprint development.

[8]包括教学（Instruction）、教学相关服务（Instruction-Related Services）、学生服务（Pupil Services）、辅助服务（Ancillary Service）、社区服务（Community Services）、企业运营（Enterprise）、综合管理（General Administration）、校园运营服务（Plant Services）和其他支出（Other outgo）

美国各州的公立中小学教育财务会计制度是由各州政府遵照政府会计准则委员会（GASB）的相关规定，按照NCES《州和地方学校系统财务会计》以及报告要求，结合各地实际情况和信息需求编制而成。对比美国州层面的公立中小学教育财务会计制度，可以发现各州支出功能分类科目在保持整体框架和核心科目内涵一致的同时，在次级科目细化程度、内容结构以及给学区和学校保留的自由灵活度等方面都不相同。

《阿肯色州公立学校财务会计手册》中的教育支出功能分类科目设置、科目结构与联邦的手册最为接近。其一级科目、二级科目和三级科目的内容和层级关系与NCES几乎一致。不同之处在于，在三级科目之下进一步细化，设置了大量四级科目。《加利福利亚州公立学校会计手册》的支出功能分类科目设置与NCES的差异非常大，共设置了九个支出功能分类一级科目[1]，科目只细分到三级科目。《密歇根州公立学校会计手册》的教育支出功能科目体系的内容和层级关系与NCES存在细微的差别。例如，NCES设为二级科目的餐饮服务，在《密歇根州公立学校会计手册》中是三级科目（科目内涵是一致的）。密歇根州的教育支出功能科目细化至四级科目，没有区分必设科目和选设科目，相较于阿肯色州其四级科目数量更少。值得注意的是，《密歇根州公立学校会计手册》整合了更多信息，将每一个功能支出科目与经费来源进行了对应，如与三级科目餐饮服务支出对应的经费来源是“特别收入（2）——餐饮服务经费”[2]，将支出功能科目也与支出经济科目进行了对应。

考察美国教育支出功能分类科目的设置和调整，可以发现如下原则：

• （1）兼顾标准化与灵活性。相较于各州和地方的科目体系，联邦层面的科目更粗，如一级科目教学之下没有进一步细分二级或三级科目。如此设计，在保证教学这一科目的内涵与NCES规定一致的前提下，更加便于州和地方根据自身的情况和信息采集需要来设置次级科目，以规避统计口径不一致的问题，使所搜集的财务数据具有可比性，同时为州和地方保留了充分的灵活性。

• （2）以反映学校教育教学活动为主要目的。在NCES报告确定的必需科目中，对反映教育业务活动和学校运转状况的科目要求更细，而对学校管理和学区管理相关的科目进行了简化。同时，由于债务和基建主要由地方政府来承担，以及在不同地区间存在较大差异性，因此，在NCES报告所必需的科目中，与债务和基建相关的科目上，在联邦层面没有进行细化的信息统计和披露，仅涉及一级科目。

• （3）注重信息的整合。在其教育经费信息披露中，往往采取经济科目和功能科目相结合的方式；在部分地方实践中，则进一步将经费来源和支出信息进行整合。

[1]包括教学（Instruction）、教学相关服务（Instruction-Related Services）、学生服务（Pupil Services）、辅助服务（Ancillary Service）、社区服务（Community Services）、企业运营（Enterprise）、综合管理（General Administration）、校园运营服务（Plant Services）和其他支出（Other outgo）

[2]英文原文为：Fund Type: Special Revenue (2) , Fund Name: Food Service Fund.

二、对我国教育支出功能分类改革试点情况的反思

我国现行的中小学教育支出分类采用经济分类的方式，将教育支出分为了事业性经费支出和基本建设支出。为了更好地体现学校的运转及教育教学业务情况，为学校、教育管理部门等提供更加全面、多维度的信息，北京大学中国教育财政科学研究所在参考国外经验的基础上，立足于我国实际情况，制定了一套中小学教育支出功能分类的科目体系，并开展了义务教育阶段学校的教育支出功能分类改革试点工作。中小学教育支出功能分类科目总共设置了三级科目，其中包括8个一级科目，28个二级科目，以及若干三级科目。一级科目分别是：教学、学校管理、支持性服务、非教学服务、设备购置和建筑物建造、学生资助、其他人员支出、附属单位支出。[1]

我们的中小学教育支出功能分类实践有如下特点：

• （1）设置了精细的全口径科目体系。学校的所有教育耗费都能在教育支出分类中反映出来，每一笔支出都对应于一个二级或三级底层科目。

• （2）在具体实践中对部分支出进行拆分。例如，对兼任行政工作和教学工作人员的工资福利支出、水电费、易耗品和交通费进行拆分。拆分的优势在于，可以提供理论上更为科学的功能支出数据，但是也会因为拆分方式和标准的难以统一而形成指标内涵上的混乱。

• （3）相较于美国的科目体系，我们的科目细化程度更加接近于美国州层面的做法，而美国联邦层面的科目更加简化、口径更粗。

• （4）立足于现实需求，在科目设置中将政策关注重点纳入考虑。例如，设置了“宿舍”“营养餐改善计划”科目，可以为研究寄宿制学校、学生营养餐计划相关问题提供相关的信息。

教育功能支出分类的科目设置，需要进行两个维度的考量：

• （1）关注什么功能。在目前的科目设置探索中，我们建立了一套满足于不同利益相关者信息需求的精细化科目体系。在今后的实践中，中央层面的教育支出功能科目设置可以根据教育政策、社会关注热点、教育教学活动的变化等因素，进行侧重选择和调整。地方也可以根据自身的实际需求，在保证口径一致的前提下进行调整。

• （2）细到何种程度。科目体系的设置，需要综合考虑信息的精细度、信息的准确性、信息获取成本三者之间的关系。对数据精细度要求越高，信息获取成本也会相应增加，并增加基层财务人员的工作负担。同时，对数据精细度要求越高，在一定程度上会造成信息准确性的下降。科目设置的细化程度，除考虑新增信息对教育管理部门、学校和其他利益相关者的价值大小外，还应当着重思考信息的准确性及获取成本。

[1]关于支出功能分类更详尽的信息，请查阅《中国教育财政》2011年第7期（总第56期）、《中国教育财政》2017年第6-1期（总第135 期）。

*作者简介：黄春寒，北京大学中国教育财政科学研究所科研助理；田志磊，北京大学中国教育财政科学研究所助理研究员。感谢北京大学中国教育财政科学研究所博士后魏易、赵俊婷为本文提供的宝贵意见。文责自负。

本文转自微信公众号“中国教育财政”，作者黄春寒、田志磊。文章为作者独立观点，不代表芥末堆立场。