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摘要：陕西安康市汉滨区教育体育局作为课题试点单位，积极探索教育费用分类如何体现出教育的特点。在此基础之上，该试点积极对中小学教育经费管理模型进行了系统性构想，并对中小学校教育经费的绩效评估进行了探索。

十八届三中全会明确提出“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，2014年12月12日，国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（国发〔2014〕63号），由此拉开了我国政府会计改革的序幕。按照相关政策精神，我国将力争在2020年前建立起具有中国特色的政府会计准则体系和权责发生制政府综合财务报告制度，为构建现代化的国家治理体系和提升政府治理能力奠定坚实基础。

中小学校财务活动和会计核算执行《中小学校财务制度》《中小学校会计制度》。中小学校财务管理和核算主要由教师兼任，专业水平不高，全国各学校普遍缺少对会计核算的探索和研究，在成本核算、管理绩效、功能分析、信息化网络平台等方面已落后于医院等其他事业单位。长期以来，北京大学中国教育财政科学研究所一直关注教育成本计量的学术研究，2010年起，借鉴美国公立教育系统的先进经验，积极探索如何将中小学校经费和教育功能更加紧密地联系在一起。2015年起，北京大学中国教育财政研究所受教育部财务司委托，在河北省辛集市、湖北省恩施市、云南省建水县、陕西省汉滨区进行试点，本文对汉滨区试点实施情况及其教育经费管理模型的构想予以简要介绍。

一、中小学校核算模型改革的现实意义

新形势下核算主体多元化带来的迫切需要。目前公办民助、民办公助、公办民营等多种办学体制兴起，教育经费筹集渠道众多，现有制度不能满足现实需要。例如民办学校（幼儿园）财政补助形成资产的产权问题，公办学校吸纳社会捐款的支出政策问题，社会参股办学的股权体现问题等。

中小学校会计核算的行业特色不明显。现有会计科目和经济科目不能准确反映教育功能支出，新颁布的政府会计科目更加追求大一统格局，利于财政部门管理汇总数据，但与教育行业的特点渐行渐远，不能为教育事业发展、办学效益评估提供准确参考，无法适应新形势下现代管理会计的相应要求。

中小学校现有会计核算体系缺乏成本核算机制。经费支出的主体性不强，与学生、教师的关联性不强，不具备现代成本会计的相关要求。比如没有建立完善的存货系统，没有食堂成本的核算系统。

中小学校现有会计核算体系仍以收付实现制为主，不能准确核算学校的资产状况，不利于公私混营学校的财务管理，不利于学校进行综合评估和社会融资。 

二、汉滨区试点实施情况

汉滨区是陕西安康市辖区，近年来，汉滨区深化教育综合改革，不断加大教育投入，积极探索经费管理新模式，各级各类教育协调发展，学校布点和教育结构进一步优化，教育质量不断提高，教育综合实力和整体水平实现新跨越。经省市推荐，汉滨区承担2016-2018年权责发生制下教育费用功能分类改革试点，试点单位分别选取城乡三镇办45所试点学校，学校类型包括教学点、小学、初中和九年制学校。试点学校共有学生数21585人，占公办学生数的26.42%。

为落实好试点工作，汉滨区印发了《关于对全区义务教育经费实行教育支出分类改革的实施意见》，对试点工作的背景意义、主要内容、基本原则、技术平台、实施程序和操作步骤进行了明确要求。在试点过程中，多次组织学校校长、财务人员进行培训，试点工作得到了学校管理层和教师的大力支持。会计核算借助网络体系下的财务核算系统，对支出按“经济科目”“功能科目”和“部门”三个维度进行分类核算，最终由系统自动生成“功能科目和经济科目交叉表”。2017年3月完成了财务数据的录入和核对工作，同年4月完成了固定资产统计和折旧工作，5月将折旧数据替换了交叉表中原资本性支出的数据，通过调表初步生成了费用功能分类所需的数据，基本满足了权责发生制下学校财务报告所需的数据要求。

三、汉滨区试点的理论依据、过程和效果

目前我国的教育方针为：“坚持教育为社会主义现代化建设服务、为人民服务，把立德、树人作为教育的根本任务，全面实施素质教育，培养德智体美全面发展的社会主义建设者和接班人，努力办好人民满意的教育。”2016年我国发布了《中国学生发展核心素养》，将“全面发展的人”核心素养具体细化为人文底蕴、科学精神、学会学习、健康生活、责任担当、社会创新6类18个基本要点。

教育经费的支出结构是教育教学活动最客观最真实的反映，如何让教育经费的管理和使用贴近教育方针的要求，使教育经费体现出“教育”的特点，目前全国各省有一些探索性规定。比如：广东省率先在中小学校德育工作评估细则中明确德育经费支出应不低于公用经费的10%，新疆、内蒙古自治区分别规定中小学校体育卫生支出不低于公用经费的10%和8%。然而，现有中小学校会计制度并不支持按照教育的功能维度来核算经费。

汉滨区在试点过程中将支出按“经济科目”“功能科目”和“部门”三个维度核算。其中“经济科目”按照财政部规定的支出经济科目设置，设11类119个款级科目，其中302类商品和服务支出包括“办公费、印刷费、水费、电费差旅费、培训费等”。“部门”按照“学前、小学、初中、高中、职中、体育、社保、其他”设置，用来解决小学与附设小学幼儿班、九年一贯制学校、十二年一贯制学校的教育经费分段核算的问题。“功能科目”按照教育教学的视角分类设置，设8类80个款项级科目，8类分别为“教学费用”“学校管理费用”“支持性服务费用”“后勤服务费用”“设备和建筑物折旧”“学生资助”“其他人员费用”和“附属单位费用”。“学生资助”大类按照国家资助政策设“贫困幼儿补助、义教困难寄宿生补助、高中资助、大学生资助和营养计划等”款项子科目。“教学费用”大类设“德育、智育、体育、美育、其他教育”款级子科目，不包括校舍、运动场建设等资本性支出，也不包括社团和兴趣班、校园保洁、安全管理等支持性服务方面的开支。其中“德育”主要核算品德与社会、道德与法治课程、法制教育、社会主义核心价值观进校园、道德情操理想信念培养、人生观价值观形成等方面的教师工资、购置书籍报刊、非资本化设施设备、布置装饰、日常办公等费用支出；“智育”主要核算文化知识培养费用消耗，如语、数、外、理、化、生、信息技术等课程及所需的实验实践方面的教师工资、实验试剂、低值易耗品、非资本化设施设备、书籍报刊、印刷、日常办公等费用支出；“体育”主要核算体育课程、阳光1小时运动、体育大课间活动、运动会、增强学生体质等方面的教师工资、非资本化设施设备和体育耗材、书籍报刊、印刷、日常办公等费用支出；“美育”主要核算提升人文素养和审美情趣的费用，例如美术、音乐、书法课程、影视鉴赏、舞蹈、艺术节、艺术教育、学生观察欣赏体验美等方面的教师工资、非资本化设施设备、颜料纸张耗材、书籍报刊、印刷、日常办公等费用支出。价值低无法分类的教学费用计入“智育”，额度较大的专项无法分类的费用计入“其他教育”。

数据的归类采集主要采用三种办法：一是直接归类，按照原始发票或附件品目内容确定，比如数学月考试卷计入“教学费用”——“智育”；购买羽毛球拍计入“教学费用”——“体育”。二是按照人员工作量分割，比如工资按照承担多项工作的工作量进行比例分割。三是按照建筑面积等办法分割，比如综合楼折旧费用可按照建筑用途面积按比例进行分割。

2016年汉滨区数据显示，德育费用、智育费用、体育费用、美育费用、其他教育费用分别占教学支出的11%、72%、4%、4%和9%，体育和美育费用数比例较低，客观地反映了汉滨区在体育、美育教学方面比较薄弱的现实。

汉滨区的试点工作，一是推动健全了固定资产、低值易耗品的管理系统和制度的建立；二是更加清晰客观地反映了教育经费的支出全貌，比如通过购买试剂的发票准确反映学校教育教学活动开展情况，有利于学校管理和预算编制；三是费用功能分类数据与教育质量的关系相对更加紧密，有利于县区分城乡分类别对学校经费情况进行评估比较；四是教育功能费用分类很好地契合了新教育实验精神，有助于推动学校更加全面地使用教育经费。不足方面主要有：一是工作量增加非常明显，科目设置和科目内涵仍在探索；二是功能费用与学生、教师等主体关联还不强，不利于教育成本的计算；三是缺乏专业化成品的软件系统。

四、中小学校教育经费管理模型的构想

新形势下中小学校教育经费管理应建立独立协作的三个系统，包括：预算执行系统、账务核算系统和行业成本系统。在三个系统中，教育部门和财政部门都要参与管理，其中前两个系统主要偏向财政部门管理需求，形成教育经费部门预算编制→（预算执行系统、账务核算系统）→财政部门决算报表的管理体系。第三个系统偏向教育部门管理需求，形成中小学校行业预算→行业成本系统→教育经费统计报表的管理体系。

中小学校预算执行系统、账务核算系统和行业成本系统功能既相互独立，又相辅相成；各自核算基础不同，又互有关联。其中：预算执行系统要记录国家金库和商业银行账户的资金增减变化，也要记录资金对应的支出渠道、内容、主管部门和管理科室，必须采用收付实现制。账务核算系统和行业成本系统主要用于管理和评估中小学校经费，应该采用权责发生制。三个系统资金增减变化和余额是一致的，预算执行系统和账务核算系统的财政性资产、预算性收入是相同的，账务核算系统和行业成本系统的资产、负债、收入、费用是相同的。

中小学校核算模型改革应坚持稳步推进的原则。目前预算执行系统的雏形是国库集中支付系统，账务核算系统主要是商业化的记账软件，行业成本系统各地各行业在积极探索之中。在行业成本系统方面，医院的挂号、收费、诊疗、检验、药品存货的网络系统比较成熟，一直走在改革的前列。中小学校核算模型改革推进过程大体分为三个步骤：第一步，将国库集中支付系统完善成为全面的预算执行系统，该系统除记录资金变化外，还要记录资金变化来龙去脉及形成的资产、负债，让其具备简单的核算功能，同时探索建立中小学校成本系统。第二步，将账务核算系统核算基础变为权责发生制，进一步完善中小学校成本系统，实现两个系统互联互通，实现日常业务自动关联制单。第三步，进一步完善三个系统，形成相互独立、相辅相成、互有侧重的教育经费管理体系。

中小学校教育经费管理模型的架构大体分为两个层级，一是建立以县为主的网络化平台，分别部署预算执行系统、账务核算系统和行业成本系统，其中预算执行系统服务器部署在财政部门，账务核算系统和行业成本系统服务器部署在教育部门，三个系统均通过网络互联互通，财政、教育部门分配不同角色进行管理，把客户端延伸到学校，将录入、管理的角色分配到学校的具体职能人员。同时，行业成本系统应该建立相应的移动管理APP。二是建立部委的web管理系统，通过县级分校填报学校的经费预算和执行情况，自动汇总省、市、县的教育投入和管理状况。该系统应支持自动导入模式，县级行业成本系统应支持导出设定字段参数的数据包，直接导入到国家的网络系统。

五、中小学校预算执行系统和行业成本系统的内涵和建立途径

中小学校的预算执行系统应该从现有的国库支付系统进行改良，建设的主体是财政部门。2020年前需要完成的政府会计改革，正在逐步出台会计科目、存货等标准，建立完善统一的预算执行系统是改革的关键。目前陕西省国库集中支付体系的软件系统能记录“直接支付”支出的功能科目和经济科目，下一步“财政实拨”“授权支付”下的转账（电汇）、现金和公务卡等支出也应记录支出的功能科目和经济科目。同时在下达收入指标时还应记录资金来源是公共预算财政拨款、政府性基金、事业收入、其他收入。另外，在系统中还应简单记录资产、负债及净资产变化情况，从而形成一套基于收付实现制的简要账簿和财务报表。

中小学校的行业成本系统实行以县为主的建立模式，实行网络化管理。该系统应设立全国公用的基本参数，比如费用功能分类科目、学校类型、固定资产字段名及属性、低值易耗品存货字段名及属性、成绩系统字段名及属性等，便于全国数据汇总。县级应设立县级公用的基本参数，比如存货物品名称及类别等，便于县级横向比较绩效考核。学校应设立学校级公用的基本参数，比如学校年级、班级、社团及其组成学生成员信息，院系部门、级组、科目、课题团队及其组成教师成员信息，留守儿童、随迁子女、建档立卡贫困生、残疾儿童群体及其学生成员信息。当教育费用发生时，按照以上参数填报表单，选择级次到能核实的最详细级次，不能选择到末级的费用由系统按照预先设置的分摊办法分摊到每个学生和教师，最终再按学生、教师等主体进行汇总分析，从而形成差异化的中小学校成本数据。

中小学校的行业成本系统至少应包括14个子系统，主要包括教师学生基本信息系统、师生考勤信息系统（含差旅费管理）、学生成绩信息系统（连接评卷系统）、教师工资信息系统（含临时工）、低值易耗品存货信息系统、固定资产管理系统（含校舍、构筑物管理）、政府采购管理系统、直接支付及转账支付管理系统（含支票管理）、现金往来收入费用系统、学生资助管理系统、学校食堂管理系统、中小学预算管理系统、综合财务报表系统、移动客户端APP。目前在食堂管理方面，国家政策规定义务教育阶段食堂由学校自主经营，不得承包；学前和高中食堂部分省市规定可以微利，不超过5%。在核算内容上也不尽相同，学生营养餐成本只包括食材，其他用餐形式有部分省明确包括食材、辅料、水电燃料消耗、设备折旧、低值易耗品损耗和工人工资。明确学校食堂的核算内容和办法，建立规范的信息化管理系统既有利于学校管理，也有利于学生足额享受到餐标。

六、中小学校教育经费的绩效评估

近年来，我国教育经费投入逐年增长，投入总量已连续多年达到GDP的4%，随着经济发展进入新常态，教育经费应从“重投入”向“重管理”转变。关注教育经费的内部结构，具有非常突出的现实意义。

中小学校教育经费绩效评估的核心办法是“均衡性”和“示范性”。一是地理位置相近的县区教师工资、校舍工程、公用经费、贫困资助等方面的规模和结构应该接近，在一定范围内梳理示范性的标杆县区进行参照。二是规模类似、城乡位置类似学校的生均成本应该接近，对最高、最低的学校应该重点关注，县级政府在资源配置上予以干预。三是规模类似、城乡位置类似学校的教学、管理、支持性服务、非教学服务等方面的支出结构应该接近，县级教育部门对明显偏离的学校应该重点关注，查找问题原因进行纠正，同时在一定范围内梳理示范性的标杆学校进行参照。四是规模类似、城乡位置类似学校的德育、智育、美育、体育等方面的支出结构应该接近，县级教育部门对明显偏离的学校应该重点关注，督促学校强化薄弱教育职能的提高。五是规模类似、城乡位置类似学校的设备配置、低值易耗品消耗总量、采购单价应该接近，县级教育部门对明显偏离的学校应该重点关注，做到早发现、早预防，确保教育事业健康发展。

汉滨区承担权责发生制下教育费用功能分类改革试点以来，在北京大学中国教育财政科学研究所的指导下积极探索中小学校财务管理的新模式新方法。在实践过程中对教学支出进行“德育、智育、体育、美育”的分类核算，强化德智体美支出充足性的要求，满足德智体美支出公平性的要求，符合德智体美支出效率性的要求，摸索和构想了中小学校教育经费管理模型和教育成本测算方法，为教育经费绩效评估提供了新思路，其多维度的教育成本归类、中小学校成本信息系统构建方案为政府会计改革做出了有益的尝试。

本文转自微信公众号“中国教育财政”，作者李杰，系陕西省安康市汉滨区教育体育局财务科长。文章为作者独立观点，不代表芥末堆立场。